杨纯华:「平移」名义下的隐性加税：解析《地方附加税法》对县域与农村企业的衝击

作者：杨纯华（原福建省地方税务局税收科学研究所所长）

财政部与国家税务总局8月28日公开《中华人民共和国地方附加税法（徵求意见稿）》。官方说明强调，本次立法遵循「税费制度基本平移、保持税负水平总体稳定」的思路，拟将现行城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加合併为地方附加税，以落实税收法定原则，进一步完善地方税体系。

然而，细读徵求意见稿可以发现，「总体税负稳定」并不意味著每一个地区、每一类企业的税负都保持不变。由于现行城市维护建设税存在明显的区域差别税率，一旦改为11%至13%的统一幅度税率，原来适用较低税率的部分县域、农村及欠发达地区企业，实际承担的附加税负可能出现明显上升。

一、区域「平移」背后的结构性加税

现行制度下，城市维护建设税按照纳税人所在地实行三级税率：纳税人所在地在市区的，税率为7%；所在地在县城、镇的，税率为5%；所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。

如果再加上教育费附加3%和地方教育附加2%，三项税费合计的名义负担分别为：

市区：城建税7%＋教育费附加3%＋地方教育附加2%＝12%；

县城、镇：城建税5%＋教育费附加3%＋地方教育附加2%＝10%；

不在市区、县城或者镇的地区：城建税1%＋教育费附加3%＋地方教育附加2%＝6%。

而此次《徵求意见稿》拟取消上述区域差别，将三项税费合併为地方附加税，实行11%至13%的幅度税率，由各省、自治区、直辖市在这一范围内确定具体适用税率。

从表面看，对原本综合负担为12%的市区企业而言，如果地方最终选择11%或12%，税负基本持平，甚至可能略有下降。

但是，对原本综合负担为10%的县城、镇企业来说，即使採用最低11%的税率，负担也将有所增加；而对原来适用1%城建税、三项税费合计仅为6%的企业而言，变化就更加明显。

因此，宏观意义上的「总体税负稳定」，与不同地区、不同企业的「个体税负稳定」，显然不是同一概念。此次改革值得关注的一个核心问题，正是不同区域之间可能出现的税负重新分配。

二、企业算一笔帐：低税率地区增幅可能最为明显

以一家位于非市区、非县城、非镇地区，年实际缴纳增值税和消费税合计为1000万元人民币的製造企业为例。

按照现行三项税费合计6%的名义负担计算，企业一年需要缴纳的相关附加税费约为60万元。

如果新制度实施后适用最低11%的地方附加税率，则需要缴纳110万元，比原来增加50万元，增幅约83.3%。

如果当地最终採用13%的上限税率，则需要缴纳130万元，比原来增加70万元，增幅约116.7%。

也就是说，同样被称为「制度平移」，对原来位于市区的企业而言，可能只是上下1个百分点的变化；但对原来适用最低一档城建税率的企业而言，却可能意味著附加税负接近甚至超过翻倍。

在当前部分实体企业利润空间收窄的环境下，这样的变化不能忽视。

过去之所以设置城建税的区域差别税率，本身就包含了不同地区经济发展水平、公共基础设施和企业经营条件存在差异的考量。许多位于偏远地区的企业，在物流成本、人才吸引、融资条件、市场半径等方面原本就不具优势。

如果在税制改革中完全抹平区域税率差别，那么原来享受低税率的企业，反而可能成为相对税负增幅最大的一个群体。

三、地方自主定税率，会不会普遍向高档靠拢？

此次徵求意见稿另一个值得关注的变化，是赋予地方一定的税率确定权。

按照徵求意见稿，各省、自治区、直辖市可以在11%至13%的幅度内确定具体适用税率。这一设计增加了地方政府根据自身经济和财政状况进行调整的空间，也是完善地方税体系、增加地方自主财力改革思路的一部分。

问题在于，在土地相关收入承压、部分地方财政收支矛盾较为突出的背景下，不排除一些地区更倾向于选择较高税率，以增加地方财政收入。

11%和13%，看起来只有两个百分点之差，但对大量以增值税、消费税实际缴纳额为计税依据的企业而言，累积起来并不是一个很小的数字。

当然，目前法律仍处于徵求意见阶段，各地最终採用何种税率尚未确定，因此不能简单断言地方政府一定会选择13%。徵求意见稿同时提出，地方确定适用税率时，应统筹考虑本地区经济社会发展等情况。

但也正因如此，未来各地如何选择税率，以及是否会针对原来适用低税率的地区设置过渡措施，值得持续关注。

四、「总体稳定」不能掩盖结构性变化

从全国宏观层面看，把城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加三项合併为一项地方附加税，确实有简化税费制度、降低徵管複杂程度和推进税收法定的积极意义。

但任何税制改革，都不能只看全国平均数。

假如大城市企业的税负基本不变，部分企业甚至略有下降，而原来适用低税率的企业却出现数十个百分点乃至接近翻倍的相对增幅，那么即使全国税收总量没有明显增加，也仍然存在值得讨论的结构性税负转移。

这也是此次地方附加税改革最需要回答的问题之一：「总体税负稳定」究竟只是指宏观税收收入基本稳定，还是也应当适当兼顾不同地区纳税人的负担变化？

尤其对欠发达地区而言，如果企业原有的低税率优势被一次性取消，而物流、人才、融资和市场等方面的劣势依然存在，可能进一步削弱这些地区吸引和留住实体企业的能力。

五、应为低税率地区留下必要的缓衝

因此，在地方附加税正式立法过程中，有必要充分评估此次改革对不同地区企业的实际影响。

一种可以考虑的办法，是对原来适用较低城建税率的企业设置一定过渡期，避免税负在短期内大幅跳升；另一种办法，是授权地方根据区域发展水平和企业类型制定相应减免措施，使改革真正做到平稳过渡。

此外，在评估改革效果时，也不应只公布全国地方附加税收入总额是否增加，更应关注不同地区、不同行业和不同规模企业的实际负担变化。只有这样，「保持税负水平总体稳定」才不至于变成一个只有宏观意义、却忽略微观差异的概念。

结语

推进税收法定、简化现行附加税费制度，是中国财税体制改革的一个重要方向。将三项税费合併，也确实可以减少制度複杂性，提高徵管效率。

但改革是否合理，不能只看制度形式是否更加统一，也要看改革成本最终由谁承担。

从目前公布的《地方附加税法（徵求意见稿）》看，市区企业的名义负担可能基本稳定，但原来适用较低税率的部分县域和农村地区企业，面临的税负变化可能明显更大。

因此，如何避免「总体平移」演变为部分地区的实质加税，如何为原有低税率地区留下合理的过渡空间，以及如何防止地方财政压力最终转化为企业的新增负担，应当成为此次公开徵求意见和下一步立法过程中不可迴避的问题。

税制可以统一，但不同地区企业面对的经营环境并不相同。「总体税负稳定」最终能否真正落到企业身上，才是检验这次改革成效的重要尺度。